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收入分配正义:从税收实体规则到程序法治研究

作者:2016-11-23 15:25文章来源:未知

  一、财税法收入分配功能的现实迷思

  财税法历来都被看作调节收入分配的利器,这源自于其内在的公共属性。收入分配是一种公共物品。如果收入的分配是公平的,每个人都因生活在一个良好的社会中而得到满足,没有人能被排除在享有这种满足之外。市场机制对于社会财富进行初次分配,难免形成收入差距。为克服市场缺陷,国家运用财政税收等手段进行再分配,从而实现社会总体效率和社会公平的法律价值。一方面,通过税费负担的公平配置以及针对低收入者的税收减免等优惠措施,缩小已经存在的收入差距;另一方面,将国家汲取的财政收入投向民生领域以保障低收入者的基本生活水平。正因为财税法具有调节收入分配的功能,相关改革一直在持续推进。农业税的取消大大减轻农民负担。

  《个人所得税法》经过多次修改,工资薪金的费用扣除标准不断提高。近年来,财政部、国家税务总局出台多项有利于小微企业发展的税收优惠措施,扩大企业所得税减半征收的适用范围,提高营业税与增值税纳税起征点,全方位减轻小微企业负担。未来还将推动个人所得税综合与分类相结合的改革,房产税由地方试点走向中央立法,适时开征遗产税,等等。人们不禁要问,在我国不断加强财税法调节功能的情形之下,为何反映收入差距的基尼系数未有明显改观?以个人所得税为例,有关实证研究表明,我国个人所得税的累进性非常高,而且屡次提高免征额,但这一举措并没有有效缓解收入分配差距的问题,反而在一定程度上导致问题的恶化。

  对于以上问题,可以从不同角度进行解释。仅仅依靠免征额的单兵突进,难以有效应对收入分配问题。只有依靠分类与综合相结合以及家庭为单位征税等措施的协同并进,才能充分发挥个人所得税的调整功能。此外,财税法的收入分配功能有其作用的限度,对于非法所得的取缔等问题,就并非财税法的调整范围。作为一种典型的复杂性问题,收入分配差距的缩小需要民商法、刑法、财税法、金融法等多个法律部门的系统调整。除此以外,另一种有力却易被忽视的解释是,以促进收入分配正义为目标的财税手段,由于我国税务机关征管能力的薄弱而大打折扣。

  这一原因,恰恰是本文所关注的重点。实际上,财税部门早已意识到征管能力的问题,并多次提出要加强个人所得税征管。国税总局于2011 年发布《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》,强调进一步强化征管基础,完善征管手段,创新管理和服务方式,为加快形成合理有序的收入分配格局做出积极努力。对征管问题的格外强调,也从侧面说明了这一问题的难以解决。但对于征管程序的关注仍局限于个人所得税领域,且缺乏系统完善的具体制度,对策建议也就难免失之空洞。从征管能力的角度反思财税法调整收入分配的传统论述,便能够发现其立论基础的不足。传统论述的隐含逻辑是,相应的改革措施都能够得到彻底贯彻与落实。

  正因为此,只要有了设计完美的实体法律制度,其效果自然也就能够实现。这种思想实验室里的制度设计尽管有助于确立改革的目标,但却忽视了现实中的众多制约因素,特别是制度运行的成本。与这一理想图景适相反对,被寄予厚望的财税手段存在不少缺陷。这些钱必须通过一个漏桶从富人那儿传送给穷人。在转交过程中,一部分钱将会不翼而飞,所以穷人不会全部收到取自富人的钱。表现在财政收入层面,政府难以保证应收尽收;在支出层面,财政资金因为各种原因并未得到有效使用。对于税收程序调节分配功能的忽视,有其现实动因与理论根源。

  相比于税收程序而言,税收实体规则直接作用于人们的财产与收入,起到削高填低的作用。而程序规则与收入分配之间,至少在直观上,缺少发生联系的纽带。即便存在联系,也显得更加隐蔽和间接。此外,尽管程序方面的制约因素客观存在,也难以对其进行量化评估,对其效果也就难以进行观察。除了这一基于直觉的解释外,还可以从传统法学的分析框架中找到根源。囿于实体- 程序这一理论范式,要么认为税收程序法是用于保证实体法的实施,要么认为税收程序也有其独立的价值,应该遵循正当程序原则的要求,保证纳税人的参与权利。税收程序被看作是税务机关与纳税人之间围绕税收征纳而展开的一系列法律关系,如何平衡国家财政利益与纳税人权利成为关注的焦点。在传统的分析框架下,学界对收入分配与财税实体法、财税程序法三者之间的互动关系鲜有关注。无论是财税法理论探讨还是实际的改革举措,实体与程序的受关注程度显失比例;面对税收调节的效果不彰,征管薄弱的现实困境与理论研究的深度之间难以相称。这种双重失衡现象,正是我国税收调节乏力的关键肇因。

  二、税收程序收入分配功能的展开:作用机理与中国现实

  诚如上文所述,财税法的实体部分通过再分配功能以调节收入差距,从而实现给每人以应得这一分配正义的一般要求。然而,对于公平正义的追求,不能无视代价。税收程序正是一种代价与成本,对于分配正义的实现起着一定的负作用。亚当·斯密曾深入剖析赋税徒困人民而无补于国家收入的原因,其中就包括税务官吏的大量存在以及税吏频繁稽查所带来的烦扰等税收程序方面的原因。为此,下文将在收入分配- 实体-程序的理论框架之下,全面考察税收程序作用于收入分配的内在机理。

  1. 实体规则的扭曲与变形。如果我们假定,实体规则本身已经足以实现分配正义,那么实体规则在执行过程中的扭曲,则使得分配正义的理想蓝图在实践中产生扭曲与变形。税收执法对实体的扭曲,可以说自古有之。在清代,官府在征粮之时,对于士绅之家和缠讼之徒往往手下留情,不敢多收,甚至常常少收;该收的粮食就只好由良善小民负担。正因如此,本来只用交纳一石米的小户之家,有时不得不交一石五斗,谓之浮收。以至于时任嘉庆朝两江总督的陶澍慨叹:闾阎每苦浮收,而各州县用度浩繁,不能不藉资津贴。浮收的存在,无疑使得贫苦阶层的处境雪上加霜。到了现代社会,仍然存在浮收的身影。一方面表现在税收任务的屡禁不止。

  为了完成税收任务,在经济不景气的时候,税务机关通过收取未来年份的税收、强行将企业营业额核定在起征点以上等手段获取收入。而当任务完成时,则采取压库的做法,对于本该收取的税收暂不征收,以避免来年的税收任务过重。此外,税务机关在执法当中存在收人情税的现象,既可能是违反税法规定应收未收,也可能是在自由裁量空间内的执法不公。如果说上述现象属于税务机关有意为之的话,在另一些情形下,则实属无奈。作为一种负担,纳税人天然的具有一种逃避纳税义务的趋向。在纳税人逃税的情形下,能否发现并收到税款取决于税务机关的稽查能力。而且,程序法上也有时效的限制,时效经过后便不能再追征税款。逃税毕竟属于一种犯罪,对纳税人来说有着极大的法律风险。因此,在更多的情形下,纳税人会通过避税的方式来减轻税负。避税是纳税人利用私法上的交易自由,采取非常规的交易方式,规避税法的立法意图,以此减轻税负的做法。对于避税,税务机关会透过交易的形式而直抵经济实质,做到实质课税。然而,能否对纳税人的避税行为进行经济上的调整,往往并不确定。在税法日益复杂化的背景之下,能够运用避税手段减轻税负的往往就是经济能力较强的纳税人,他们有经济实力通过税务中介机构提供税收筹划。在我国,目前只有《企业所得税法》规定了一般反避税条款,赋予税务机关一般反避税权力。

  在其他情形下,则只能采取一事一议的做法,针对每一种避税形式制定个别反避税规则。无论是税务机关有意为之,还是无奈之举,税法在执行过程中的扭曲,将会加剧本来就已经存在的收入差距。这是因为,对于政府而言,财政支出往往具有一定的刚性,也就决定了财政收入的应有规模。当本应交税的纳税人通过逃税、避税等手段得以减轻税负时,这项负担就被转嫁给经济能力较弱的群体。正如美国国内收入局(Internal Revenue Service)前任局长罗索蒂指出的那样:每一个所得等级中的每一个诚实纳税人事实上为那些搭便车的人缴纳了15%的附加税。如果任由这种状况发展,诚实纳税人的遵从度也会大打折扣,从而危害整个国家的财政利益,财税法的收入分配功能也将难以发挥。

  2. 程序对实体的制约作用。以上分析的是实体规则在执行过程中的扭曲,其预设前提是实体规则能够实现人们所期望的收入分配目标。而在这一部分,笔者所要呈现的是,实体规则的收入分配功能有其作用的局限性,需要受到程序的制约。立法者在考虑是否开征某一税种以及进行具体的税制设计时,都需要考虑征管能力与征管成本的因素,并不是在一种理想环境中描绘宏伟蓝图。征管能力将直接影响甚至决定税制的设计,纳税主体、客体、税率等各个要素都有可能受到影响。近年来,我国税收收入持续快速增长,并且势头强劲。有学者在探寻税收增长背后的原因时指出,历史上立法者所预留的征管空间是一个重要的因素。在当时的背景下,即便只着眼于5000 亿元的税收收入目标,考虑到抑热’‘增收以及征收率偏低等方面的实情,也需事先建构一个可征收10000 亿元的税制架子,这也被称为宽打窄用

  可想而知,纳税人的税收负担也因此增加。在普遍提高税收负担的情形下,低收入群体将要承担更重的负担。征管能力不仅对具体税种的要素存在制约作用,对于一国的税制结构也产生重要影响。我国是以间接税为主的税制结构,直接税占比偏小。在财税法理论上,存在所得、财产和消费等多种衡量纳税能力的指标,所得最能体现纳税能力,因此,学者一般认为应该建立以直接税为主的税制结构,从而更加有利于税收公平的实现。而现实是,增值税等间接税对于征管能力的要求相对较低,通过增值税专用发票可以达到控管税收的目的。相比之下,所得税要求税务机关能够有效掌握纳税人的相关信息,对于税务机关的征管能力要求更高。正是因为征管能力的限制,个人所得税在发展中国家所占的比重普遍较小,这成为发展中国家面临的一大难题。除了征管能力以外,征管成本也是一个重要的考虑因素,甚至决定了税种的开征与否。在现实当中,税收征管需要大量成本,当成本足够大甚至超过税收收入时,有必要考虑某一税种的存废。以遗产税为例,美国学者研究发现:遗产税的纳税成本与遗产税筹集的资金差不多。纳税人每缴纳1 美元遗产税,还得为此额外付出1 美元的纳税成本。如果遗产税的征管成本果真如此之大,政府实际上并未获得任何的财政收入,遗产税便无法发挥对于弱势群体的转移支付功能。即便如此,我们也可以考虑让遗产税发挥象征性的功能,向民众宣示政府调节贫富差距的姿态和决心。但是也必须牢记,这种象征性作用或许可以偶尔为之。使用过多,会侵蚀法律的权威。

  综上所述,税收程序机制对于收入分配有着非常重要的功能,这一功能既可以通过对实体的影响与制约加以显现,同时程序机制本身也因执行成本的存在而对收入分配发挥着独特的效果。为此,需要因势利导,发挥税收程序在调整收入分配方面的最大功效。

  三、通过税收程序的分配正义:原则与制度的整合

  我国的税收程序法治状况离分配正义的要求还有不小的差距。为此,应从原则和制度两个层面进行综合调整。目前,调整税收程序的基本法律《税收征管法》仍在修订当中。有必要从分配正义的视角,对其加以完善。

  1. 征管经济原则的确立。在追求分配正义的过程中,必须注意程序机制的影响作用。为此,在税法上,必须确立征管经济原则作为基本原则的地位。所谓的征管经济原则,源自于比例原则的内在要求,追求手段与目的之间的均衡与协调。具体来说,是要在兼顾平等课征的同时,降低征纳成本。征管经济原则是分配正义的当然要求,根据前述漏桶原理的启发,就是要在税收征纳环节减少木桶的漏洞,以形成收入分配这一公共产品效用的最大化。具体来说有以下要求:首先,纳税人的遵从成本应该遵循公平分配的原则。在整体上全面降低所有纳税人的遵从成本的同时,对于经济能力弱势的纳税人来说,更应该降低其税收遵从成本。其次,要降低税务机关的征管成本,可用于再分配的财政收入也就相应增加,从而使税收的分配功能得到最大发挥。作为一项基本原则,征管经济原则应贯穿于所有税种当中,并且指引税收立法、执法与司法的全部过程。在税收立法当中,是否开征某一税种以及税种的具体税制要素设计,都要注意征管经济原则的要求。前文提到的遗产税就是这方面的例证。

  在论证我国开征遗产税的必要性时,除了考虑实体层面的分配效应与具体的制度设计以外,更应关注遗产税的运行成本与我国税务机关的征管能力。在执法过程中,以税务调查为例,当调查成本过于高昂的时候,则税务机关可以考虑通过企业往年的利润水平、同业利润标准等间接资料来推估企业的收入,以此确定所得税的征收数额。司法机关在对税法进行解释时,征管经济原则也是其考虑的因素之一。为了保证征管经济原则的落实,可以将其明确写进《税收征管法》的立法目的条款当中。征管经济原则也有其适用的限度,在实践中有滥用的可能,成为税务机关怠惰的借口。仍然以税务调查为例,根据我国《契税暂行条例》的规定,在房屋成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的,由税务机关参照市场价格核定。江苏一位市民以95 万元的价格购买二手房,而税务机关则认为价格明显偏低,要求其按照167.5 万元的价格来确定纳税数额,这一数字是根据该市存量房交易纳税评估系统计算得出。从95 万元调整为167.5 万元将导致纳税人为此多缴纳7 万元税收。纳税人自然要据理力争,而税务机关最终做出让步,委托房产评估机构对该房屋进行评估后将价格确定为135 万元。在这一事例当中,税务机关过于看重征管的效率,而牺牲了税收公平的基本要求。当税务机关对纳税人所提交的资料产生怀疑,认为交易价格明显偏低,此时也不宜径直按照所谓的市场价格进行确定,而是应该首先进行调查。每一个房屋都有其特殊性,因为其所处的地段、房屋本身的质量、使用时间等差异而各不相同。即便在对交易价格进行核定的过程中,也应当尽可能的去发现最接近个案真实的价格。动辄依赖计算机的做法,就和曾经出现的电脑量刑一样,在导致懒政的同时,扼杀了个案正义。只有在调查成本过于高昂的时候,才能考虑采用间接资料,对交易价格进行推估,并允许纳税人举证推翻。上述事例反映出,量能课税原则与征管经济原则之间存在着一定的张力,而这也是实体与程序内在张力的深层根源。一个国家在特定时期的征管能力制约着其实体税法的设计,所以,正因为量能课税与征管经济原则之间的相互制衡,我们才能获得一种较为适度的分配正义。这种分配正义既不是浪漫的遐想,也不是惨淡的现实,而是值得追求的目标。这就如个人设定目标一样,不能脱离每个人的实际,有多大能力做多大事情。税法也是如此。如果放在实体- 程序的理论范式下,我们所看到的是量能课税与征管经济之间的紧张甚至撕裂。以个体工商户的核定课税为例,为了减轻个体户的遵从成本,税务机关会根据个体户所处的经营地段、大致的经营规模来进行税收核定。在核定的期间之内,个体户就不用再进行申报,而是按照核定的经营额来缴纳税款。这一做法自然减轻了个体户的遵从成本。但风险在于,在核定的期间之内,个体户的真实营业额往往高于或者低于,而不是恰恰等于核定的营业额。这就违背了量能课税原则所要求的真实课税的要求。如果目光只是在实体与程序之间来回流转,这个问题就变成了公平与效率之间的权衡选择。而若能将视野放宽,将分配正义纳入实体- 程序的传统范式,以分配正义作为整个财税法的最高价值,这种张力便能够得以缓解。不同纳税人之间的收入分配公平,应该由实体税负与程序税负的总和来加以衡量。对于采取核定课税的个体户来说,尽管从实体的税负上未见得公平,但如果加入程序税负这一因素,我们就能够理解其对于分配公平的促进作用。

  2. 具体制度的体系构建。在确立了分配正义的最高价值与征管经济原则的指引之下,还必须从具体制度层面加以落实。第一,税制成本的评估与信息公开。征管经济原则是比例原则在税法领域的具体体现。比例原则要求欲实现的公共利益与所牺牲的个别利益之间不能显失均衡,这一法律价值的权衡与比较因其主观色彩而受到诟病。为此,有学者主张引入成本收益分析(Cost-Benefit Analysis)方法,以保证比例原则适用的客观性。这一方法在税法领域尤其必要,因为税法正是围绕纳税义务这一金钱给付义务而展开。税收实体负担是非常清楚明确的,通过对纳税人交易数额的确认,并根据税收构成要件要素的规定,便可计算出纳税人的实体性负担。相比之下,税制运行成本显得更为隐蔽。尽管存在不小的难度,也必须做到这一基础性工作,唯有如此,才能在明确税制成本的前提下有针对性地采取应对措施。立法者更加关注目标的建立与具体规则的设计,而税务机关则出于执法者的立场,对税制运行成本和执行可能性更为关注。

  而且,对于税制运行成本,特别是税务机关的征管成本,税务机关更为清楚。税务机关应该对于税制运行的成本有一个全面的评估,并将相应的信息公开,接受公众监督。同时,对于纳税人和第三人的遵从成本,则允许民间进行调查并公布相应数据。在此方面,我国缺乏相应的机制。对于税制运行成本,还没有权威信息。对于成本评估,可以借鉴其他国家的经验。以荷兰为例,其税收和关税局多年来坚持采用成本计算模型对税法修订所带来的行政成本进行评估。荷兰政府则将减轻行政负担作为其目标,采取取消许可、优化服务等具体措施加以完善。第二,实体与程序的配套改革。征管经济原则不仅仅是税收程序法的专属原则,对税收实体法同样具有约束效力。在制定税收实体规则时,必须考虑到征管能力与征管成本的约束。同时,在制定实体规则时,必须有相应的程序规则与之配套。以个人所得税综合与分类相结合的改革为例,纯粹的综合税制有赖于纳税人的申报缴纳,纳税人的遵从成本与税务机关的征管成本都将相应提高,而纯粹的分类税制使得各类所得处于割裂状态,难以有效实现不同纳税人之间的公平。正因为此,采用综合与分类相结合的混合税制,更加适应我国现实。在综合与分类相结合的税制之下,保留工资薪金等类型所得代扣代缴的前提下,对其年度总所得进行汇算清缴,由纳税人自己进行纳税申报,对于年度当中已经缴纳的所得税多退少补。

  四、结 语

  本文所要论证的核心观点,一言以蔽之,正因为忽视了税收程序的收入分配功能,导致税收实体法的分配功能难以有效实现,这也成为我国收入差距始终未能有效解决的关键肇因。这一状况,与税法学的知识构成有关。法学注重公平,经济学看重效率的观念根深蒂固,已经在法学与经济学之间划清了楚河汉界。作为一个复杂的社会问题,收入分配的解决恰恰需要多个法律部门乃至法学与其他学科的通力合作。我们在通过财税法实现公平正义的过程中,不可忽视可能存在的代价与成本。对于财税法的分配功能的深入考察,离不开财税法学者与财政税收学者的交流与合作。特别是对财税法收入分配改革效果的实证评估,更是离不开财政税收学的理论框架。

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