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浅谈合并报表下的长期股权投资成本法

作者:2014-09-06 17:25文章来源:中国交通建设股份有限公
     随着长期股权投资和核算方法等相关理论的不断发展,长期股权投资的核算工作逐步得到完善,相继出现了长期股权投资成本法和权益法等一系列的核算方法,而在所有的长期股权投资核算方法中,成本法是其中应用比较广泛的重要核算方法,在合并报表下长期股权投资的核算中起着举足轻重的作用,必须给予高度重视。
一、长期股权投资成本法核算概述
     长期股权投资成本法是指投资按照成本计价的方法。在成本法下,长期股权投资以初始投资成本计价,一般不调整其账面价值,只有在收到清算性股利、追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。也就是说,在合并报表的范围内,只有在被投资企业宣告分配现金股利或利润时,才进行当期投资收益的确认;在报表期末无论被投资企业当年是否实现净利润或发生净亏损或出现净资产的其他增减变化,只在合并报表编制时才调整报表的相关科目,而不需要进行账务处理。在合并报表范围下使用成本法核算长期股权投资不仅具有核算方法简单、易于操作等优点,而且在编制合并报表时无需对子公司进行权益法核算,避免因子公司报表数据发生改变而致使母公司账务和财务报表进行 调整等等 情况的出现。而当投资企业对被投资企业不具有控制或重大影响且活跃在市场上没有报价时,对于公允价值不能可靠计量的长期股权投资,通常也采用成本法进行核算。
二、长期股权投资成本法核算存在的问题
     一直以来,长期股权投资成本法是核算长期股权投资的一个基础的方法,也是其中较为重要的方法。经过漫长时期的摸索和具体实践,无论是在理论上还是在实际应用中,成本法核算长期股权投资得到了一定程度的发展和改善。但是,从总体上来说,在合并报表的基础上,长期股权投资的成本法仍然存在着一系列的问题,亟待解决。
     第一,用成本法核算长期股权投资不符合会计的相关原理。首先,成本法的应用模糊了资产的本质内涵;其次,成本法的相关收付实 现制违反 了会计的 确认基础。长期股权投资是一个长期的过程,不在于短期内增值变现的机会,在核算其收益时,对于资产,除了资金的机会成本外,并没有直接需要的费用配比。因此,用成本来进行股权投资资产的核算,不符合资产的本质内涵。另外,成本法核算长期股权投 资只会确 认从被投资方分到的现金股利,本质是收付实现制的模式,已经与现行的会计确认基础不相符合。
     第二,现有的长期股权投资成本法核算程序不合理。使用成本法进行长期股权投资的核算虽 然相比于 其他方法 具有核算方法简便、投资账户能反映出投资的成本等优点,但从总体上来说,现有的长期股权投资成 本法核算 的程序还是存在着一定的不足。现有的基本核算流程大致如下。首先,在投资初期,将投资的成本记为长期股权投资 的账面价值;其次,被投资方在宣告分派利润或现金股利时,除清算性股利外,其余均按照应享有的部分确认投资收益。通常长期股权投资的时间比较长,计算收益时还需要将以前 年度冲减 或恢复的 成本考虑进去,一旦中间任何一个环节出现错误,则会影响到以后年度投资收益的准确度;若按照现有的长期股权投资成本法核算程序 进行长期 股权投资 的核算,工作量很大、出错率较高,容易混淆不同的成本,造成最终核算出的长期股权投资收益等会计 信息不准 确且核算过程效率较低。
     第三,用成本法核算长期股权投资时的计算公式存在问题。成本法核算长期股权投资时存在一系列的公式,部分公式存在着一定的问题。例如,在核算应享有的投资收益或应冲减初始投资成本金额、投资年度以后应确认投资收益或应冲减投资成本金额时的计算公 式中存在核算的时间不符 合实际的经济业务往来、计算的结果不能使用等问题。以应享有的投资收益的计算公式为例,投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资企业实现的净损益投资企业持股比例当年投资持有月份/全年月份,但在实际的经济业务中,投资当年被投资企业实 现的净损 益通常在下一个会计年度的2月份以 后才会给出,而现金股利或利润的分配通常在本年度中间进行,所以在进行分配现金股利或利润时,被投资方不可能提供投资当年实现的净损益。因此,按照以上公式计算出的 应享有 投资收益不符合实际经济业务情况。
     第四,成本法提供的会计信息质量偏低。从资产负债表的资产计量来看,成本法对于长期股权投资的计量方式和长期股权投资的内在价值是基本脱钩的,不能满足会计使用者的需求;从利润表来看,成本法对于损益的计算是基于收付实现制的原则,不能反映出被投资企业期间内的实际经营管理状况。因此,成本法核算长期股权投资提供的会计信息质量较低。
三、完善长期股权投资的成本法核算的重要举措
     在合并报表的基础下,子公司的长期股权投资通常采用成本法核算方法。长期股权投资成本法尽管经历了一段时间的变革和完善,但是仍然存在一系列的问题,严重影响了长期股权投资的核算和会计处理的合理性,必须采取一定的措施给予完善。
(一)合理确认资产与成本的关系和会计确认基础
     资产是指企业、自然人、国家拥有或控制的能以货币来计 量收支的 经济资源,包括各种收入、债权和其他经济资源,是会计最为基本的要素之一,其与负债、所有者权益共同构成的会计等式,是财务会计的基础。而成本法是利用历史成本替代资产价值的表达,按照成本来定义资产,容易混淆资产的本质内涵。因此,必须合理确认在长期股权投资核算中资产和成本的关系。另外,成本法采用收付实现制确认基础,不符合权责发生制的会计确认基础。在用成本法核算长期股权投资时,应考虑到被投资企业的盈亏 情况和其 他经营管理。
(二)建立投资成本冲减台账,优化长期股权投资成本法核算程序
     现有的长期股权投资成本法核算程序在实际运行中必须在每一个会计年度都要计算累计净损益和分派的利润,而且在具体操作过程中,以后年度的损益和利润的计算必须以前一个会计年度的数据为基准,这样反复计算不仅大大增加了工作量,而且增加了出错率。因此,可以通过建立长期股权投资成本冲减台账和投资成本恢复台账来优化长期股权投资成本法核算程序,即不需要每年都计算累计净损益和累计分派的利润,在投资冲减台账和恢复台账的基础上,再加上一个会计年度的净损益和当年分派的利润即可得出投资成 本的变动 和投资方的收益,简化了计算过程,避免重复计算,提高了长期股权投资成本法核算的效率。
(三)根据实际情况确定正确的长期股权投资成本法核算公式
     长期股权投资成本法核算公式是利用成本法核算长期股权投资的主要依据,也是长期股权投资核算的重要方面之一,必须确保正确无误才能使得计算出来的长期股权投资结果能够反映长期股权投资的经济状况。但是,目前应享有的投资收益或应冲减初始投资成本金额等的计算公式存在一定的问题,不能正确地计算出长期股权投资。因此,必须根据实际情况确定正确的长期股权投资成本法核算公式。例如,针对应享有的投资收益存在的问题,可以根据被投资企业核算现金股利或利润的次数进行修改。若被投资企业每年只分配一次现金股利或利润,由于投资年度当年所分配的利润均是之前年度实现的,因此不用使用计算公式,直接将分得的现金股利或利润全部冲减初始投资成本即可;若多次分配现金股利或利润,且本年度实现的净利润参与本年利润分配,则可以按照季度来获得被投资企业的净损益,即应享有的投资收益计算公式修改为投资企业投资年度应享有的投资收益=投资当年被投资企业1月1日到分配现金股利或利润的上季度末实现的净损益/投资企业持股比例到上季度末投资持有月份/到上季度末本年月份。通过这种方式计算出的应享有收益更为符合实际情况。
(四)核算长期股权投资时采用成本法与其他方法相结合的方式以提高会计信息质量
     在合并报表的范围内,子公司长期股权投资基本都是按成本法核算,母公司账面和报表对子公司的长期股权投资均以历史成本反映,除了子公司持续亏损可能会提减值准备外不会进行调整,与子公司权益中享有的份额存在很大的差异,造成合并报表有利润可分但母公司却无利润可分等方面的问题,成本法核算长期股权投资提供的会计信息不符合实际情况。因此,可以在核算长期股权投资时,采用成本法和其他核算方法相结合使用的方式,根据实际情况在不同的时期选择适当的核算方法。权益法强调投资双方发生的财务事实和经济实质关系,可以将成本法和权益法结合使用,在长期股权投资的不同时期和不同状况下采用合适的方法以确保核算结果的准确性。例如,投资方追加投资将使得被投资方的经营状况和财务状况发生变化,变化前可以采用成本法来核算长期股权投资,变化后则可以采用权益法。采用多种方法结合使用来核算长期股权投资的方法,可以有效增加长期股权投资核算的准确性和切实性,从而提高会计信息的质量。
四、结语
     从会计原理本质上来说,长期股权投资成本法的实质是一种以历史成本原则作为计量基础、以收付实现制作为确认基础的会计处理政策。经过一段时间的发展和不断完善,成本法的相关理论和实际应用均取得了很大的进展,但从总体上而言,仍然存在相关计算公式有问题、提供的会计信息质量低等问题,必须采用相关的措施给予解决,从而促进长期股权投资成本法核算的不断完善。
参考文献:
     [1]庄小欧.长期股权投资成本法研究[J].财会研究,2007(11).
     [2]朱纪红.合并报表编制中长期股权投资的调整与抵消[J].财会通讯(综合版),2008(02).
     [3]李亚娟,刁铁男.采用成本法核算的长期股权投资合并报表的编制[J].现代商业,2009(33).

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